Associação dos Fiscais Fazendários de Ribeirão Preto/SP

Estudo dos impostos

UM ESTUDO ACERCA DA DECADÊNCIA DOS IMPOSTOS DENOMINADOS
“POR HOMOLOGAÇÃO” PELO CTN
- SERÁ QUE OS DOUTRINADORES APLICADORES DO DIREITO ESQUECERAM-SE DA INTELIGÊNCIA DO ARTIGO 149 QUE DEVE SER INTEGRADA À INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 150 ?


INTRODUÇÃO

Sinuosa é a trilha de quem se propõe a estudar o instituto da decadência tributária. A controvérsia se interpõe ab ovo. A questão da decadência do direito da Fazenda Pública efetuar a constituição do crédito tributário no caso dos tributos lançados por homologação, objeto deste despretensioso trabalho, tem sido, seguramente, um dos temas mais debatidos no Direito Tributário brasileiro. Mas ouso prevenir que não foi incluída nos estudos mais comentados a inteligência do inciso V, do artigo 149 do CTN, ao que nos consta, recepcionado pelo ordenamento constitucional de 1988.

A contenda está acirrada a partir de não tão recentes manifestações do STJ sobre a matéria, em que se adotou uma solução distinta daquela preconizada pela doutrina e pela jurisprudência até então dominante.

Enquanto o entendimento mais disseminado girava em torno da aceitação de que a decadência do direito do Fisco constituir o crédito tributário nos casos de tributos lançados por homologação era regulada pelo disposto no art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional (CTN), já havia decidido em 15/05/1995(publicado no D.J. de 05/06/1995 p.16.653) a 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça que quanto aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação o prazo decadencial somente ocorreria após cinco anos contados do 1º dia do exercício seguinte àquele em que extinguiu o direito potestativo do estado de rever e homologar o lançamento (artigo 173, inciso I combinado com o artigo 150, §4º do CTN) e tomou corpo com a decisão da 1ª Turma em 1º/09/2005, publicada no DJ de 17/10/2005 p.219:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – AGRAVO REGIMENTAL – ISS –
PRAZO DECADENCIAL/PRESCRICIONAL – HARMONIA NA

INTERPRETAÇÃO DO TEOR DO ARTIGO 173, I, C/C O ARTIGO 150, § 4º, AMBOS DO CTN – PRECEDENTES – Agravo regimental contra decisão que negou seguimento a recurso especial. O acórdão a quo julgou improcedente a exceção de pré-executividade reconhecendo não caracterizada a prescrição do crédito tributário. As Turmas especializadas em Direito Público deste Tribunal firmaram entendimento de que a decadência tributária tem estrutura específica, pelo que só ocorre depois de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que extinguiu o direito potestativo de o Estado rever e homologar o lançamento(art.173, I, c/c art.150, §4º, ambos do CTN), No caso em espécie, não se vislumbra a consumação da decadência nem da prescrição com relação ao exercício de 1988, visto que a inscrição na dívida ativa se efetivou em 17.09.2002 e o ajuizamento da ação em 09/12/2002. Da mesma forma que existem precedentes no sentido perseguido pela agravante, há, também, inúmeros julgados no sentido da decisão impugnada, corrente essa que entendo ser a mais coerente, a qual me filio. Agravo Regimental no Recurso Especial 2005/0090102-0, 1ª T., Rel. Min. José delgado (1105), J. 1º.09.2005, DJ 17/10/2005, p.219)”

Surgia logo após outra corrente, para os casos em que não houvesse pagamento, a decadência seria determinada por uma espécie de aplicação cumulativa dos prazos previstos nos arts. 173, I, e 150, § 4º, ambos do CTN, ou seja, o termo de início do prazo decadencial previsto no art. 173, I, contaria a partir do encerramento do prazo para homologação previsto no art. 150, § 4º.

Em termos práticos, isto resulta em nada menos do que dobrar, de cinco para dez anos, o prazo que tem o Fisco para proceder a eventual lançamento, ou revisão de lançamento, de ofício.

Nosso escopo não é proceder a uma releitura da questão, mas demonstrar a existência de interpretação mais completa, afastar a interpretação tradicional que não integrou a inteligência do inciso V do artigo 149 do CTN à leitura do § 4º do artigo 150 do mesmo diploma legal, e que evidencia, salvo melhor juízo, ser mais fiel ao texto do Código Tributário Nacional e mais próxima da mens legis. Defendemos a tese de que a hipótese de decadência do direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário é una e está definida objetivamente no artigo 173, inciso I, do CTN. E, que, portanto, a regra definida no art. 150, § 4º, não é de decadência do direito de constituir o crédito tributário, mas sim de decadência do direito de homologar o “pagamento antecipado”, e que os efeitos de uma e outra hipótese decadencial não devem ser confundidas, quanto mais cumuladas, após a integração do estudo da norma contida no inciso V do 149. Há de se considerar que a defesa de tal linha de argumentação não pode prescindir da apresentação preliminar, sob o nosso modesto entendimento, de alguns aspectos pontuais que circunscrevem o “mecanismo” de constituição do crédito tributário definido no CTN, bem como os institutos fundamentais do sistema, quais sejam, o fato gerador, a obrigação tributária, o lançamento, o crédito tributário e, principalmente, a homologação. É o que está apresentado no título “DECADÊNCIA DOS IMPOSTOS DENOMINADOS “POR HOMOLOGAÇÃO” PELO CTN”.

Nos textos consultados, em sua maioria, há uma forte convergência em torno de algumas premissas básicas, em especial a de que o art. 150, § 4º, do CTN, representa hipótese de decadência do direito de lançar, cuja tese procuraremos refutar. Sempre pautando nossa argumentação em uma interpretação lógicosistemática dos textos legais, culminaremos na afirmação derradeira de que a

única norma decadencial relativa ao direito de constituir o crédito tributário é aquela prevista no art. 173 do CTN.

Juridicamente, decadência significa o perecimento de um direito em face da ausência de seu exercício no prazo marcado em lei. A regra geral de decadência do direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário, prevista no Código Tributário Nacional, está expressa no art. 173, I:

“Art. 173. O direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;”

Temos, portanto, ex vi legis, que o direito-objeto da norma é o “direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário”, sendo a sua natureza decadencial. Inobstante a aparência intuitiva desta inferência, questionamentos são suscitados na doutrina tanto a respeito da natureza decadencial da norma, quanto sobre a efetiva existência, ou não, no Direito Tributário, de um verdadeiro “direito” de constituir o crédito tributário.

MARCOS DONIZETTI SAMPAR, a exemplo de outros estudiosos, entende que a regra do art. 173, I, é hipótese de prescrição, e não de decadência: “A decadência tributária, no que se refere ao direito de lançar, possui aspectos distintos dos apresentados pelo instituto no Direito Privado, guardando, em nossa humilde opinião, mais semelhança com a prescrição do que propriamente com a decadência, a ponto de revelar um único traço distintivo em relação ao conceito de prescrição concebido pela doutrina ...”

De outro lado, PAULO DE BARROS CARVALHO (Curso de direito tributário, 16. ed. São Paulo: Saraiva, 1993), afirma que a constituição do crédito tributário é um poder-dever do Estado, que não se confunde com o direito subjetivo, típico do Direito Civil, de exigir a prestação. Não haveria, pois, direito potestativo sujeito à decadência.

Compreendemos que a norma tem, ex lege, natureza decadencial, não obstante apresentar peculiaridades que a distinguem do instituto decadencial presente no Direito Civil, como é o caso de admitir interrupção, à vista do previsto no art. 173, II, do CTN. Quanto ao segundo aspecto citado acima, cremos que o fato de a atividade do lançamento ser vinculada não significa admitir que não há direito subjetivo da Fazenda Pública realizá-la. Direito há, data vênia das opiniões em contrário, e seu exercício é obrigatório, por força legal.

Partiremos de premissa na qual o legislador ensejou positivar na Norma Geral Tributária Nacional uma regra de natureza decadencial, ainda que com características próprias, e que esta trata sim do direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário. O fato de haver, ou não, “direito de lançar”, bem como a definição exata da natureza da norma insculpida no art. 173, I, não é relevante para determinar seus efeitos, haja vista que estes estão expressamente previstos na lei.

Abstraindo-se a discussão doutrinária quanto a existir ou não um direito de lançar, parece-nos insofismável que o Código Tributário Nacional, até por força das premissas que adotou, instituiu a decadência como evento que fulmina o direito de constituir o crédito tributário, como se tratasse de um direito desvinculado da obrigação tributária.

Para o Prof. Estevão Horvath decadência é também instituto do direito tributário, possuindo características próprias, haja vista a expressa disposição constitucional, atribuindo-lhe a qualidade de instituto de direito público, pois à lei complementar (no caso o Código Tributário Nacional) é reservada a competência especial de dispor sobre decadência tributária. Em vista disso, não se deve ter receio de dizer que o inciso II do artigo 173 do CTN é uma hipótese clara de interrupção do prazo decadencial tributário.

É a decadência instituto do direito civil, privado, ou a decadência tributária é instituto por demais diversos daquele, a ponto de, ao arrepio dos esposam tese contrária, poder ser interrompido o decurso do seu prazo, conforme previsão do artigo 173, inciso II do CTN.

Em que pese ao respeitável argumento de que a decadência por ser instituto de direito civil, não sendo permitido, ipso facto, à lei tributária alterar sua definição, conceito e formas, seu conteúdo e alcance, para definir ou limitar competências tributárias, indicando os adeptos dessa corrente as disposições do artigo 110 do CTN, para suportá-la, no meu entender está equivocada, no que se refere ao instituto da decadência.

Ouso afirmar que é equivocada porque não deveriam se deve olvidar de que a norma constitucional contida nas disposições do artigo 146 da CF/88:

Art. 146. Cabe à lei complementar:
I omissis;
II - omissis;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) omissis
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) omissis.
d) omissis
Parágrafo único-omissis

Determina a norma, com todas as letras, que a lei complementar é a norma a qual compete estabelecer as normas gerais em matéria de legislação tributária, e, ainda, destaca a norma constitucional, tem a lei complementar a competência de estabelecer especialmente as normas gerais sobre decadência tributária, repisamos, a constituição atribuiu à lei complementar a atribuição exclusiva de estabelecer normas gerais especialmente acerca da DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA.

A constituição, no mencionado dispositivo, não está tratando da decadência do direito privado, com suas formas, conceitos, etc..., A Constituição Federal de 1988 determina que a lei complementar disporá sobre as normas gerais, especialmente, no que tange ao instituto da decadência tributária, que deverá ter diferentes características da decadência do direito privado, uma vez que estamos tratando de direito público, haverá a norma complementar tributária determinar características próprias para a decadência tributária, nos moldes especialmente estabelecidos pela Lei Complementar.

Se na lei não se presumem palavras inúteis, na norma constitucional não há que se presumir que haja. O termo “tributário” qualifica todos os termos do dispositivo.

DA DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA NA NORMA GERAL – LEI COMPLEMENTAR

Não há escora jurídica imparcial que negue ser desta Lei Complementar mencionada no artigo 146 da CF/88 o papel do CTN(instituído pela Lei nº5.172 de 25/10/1966) e que nele existe a previsão do instituto da decadência tributária.

Paulo de Barros Carvalho já advertia, in Curso de Direito Tributário, 6ª Ed. 1993, pag.312, “....Igualmente certo, também, que nada custaria à doutrina reconhecer que a decadência, no direito tributário, oferece aspectos estruturais que não se compaginam, por inteiro, com os do direito privado. E aqui vão dois que já bastam para justificar a proposição afirmativa: a) o termo inicial, no direito privado, coincide com o nascimento do direito subjetivo(no campo do direito tributário isso acontece somente com os tributos sujeitos a lançamento por homologação); e b) o prazo que culmina com o fato jurídico da decadência não se interrompe nem se suspende(no direito tributário há causa interruptiva – CTN, art.173, II).”grifo original. Assim, entendemos que a decadência tributária enquanto instituto do direito tributário, ganha forma de instituto de direito público, estando desta forma totalmente previsto na norma geral tributária específica que trata do instituto, ou seja, o artigo 173 do CTN, dispositivo que tem colocação estratégica no CTN, ou seja, está no capítulo IV – Extinção do crédito tributário – seção IV – Demais modalidades de extinção. Ressaltese que trata o capítulo de extinção do Crédito Tributário, que decorreu do lançamento, portanto a decadência extingue o direito de constituir o crédito tributário.

A complexidade do instituto e sua característica como instituto de direito público a que se fazer prevalecer, mormente quando vamos analisar a decadência aplicada aos impostos em que a legislação atribui ao sujeito passivo da obrigação tributária o dever de antecipar o pagamento, sem o prévio exame da autoridade administrativa, quando o lançamento somente se perfaz, ou, utilizando a linguagem do próprio código, operase pelo ato em que a autoridade administrativa, ao tomar conhecimento da “atividade” assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

Nessa esteira, iniciamos ponderando que nesses casos o crédito tributário decorrente do lançamento somente será constituído após ser homologado pela autoridade administrativa, ou, em havendo ocorrido a “atividade” mencionada pelo dispositivo, ou seja, a apuração da base de cálculo e o recolhimento antecipado, até cinco anos após a ocorrência do fato gerador. O objeto precípuo da atividade lançadora é verificar a ocorrência do “fato gerador da obrigação [tributária] correspondente”. É o denominado “fato imponível”, de acordo com a teoria geral do fato jurídico. Seu conceito está delimitado no art. 114, do CTN: “Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.” Havendo o fato cuja hipótese de incidência está prevista na lei tributária, há a jurisdicização da matéria, que passa a integrar, por sua relevância jurídica, o mundo do Direito. É o magistério de ALFREDO AUGUSTO BECKER: “A realização da hipótese de incidência desencadeia, automaticamente, a incidência da regra jurídica e as conseqüências desta incidência são os efeitos jurídicos (ex.: relação jurídica e seu conteúdo jurídico de direito e dever, pretensão e obrigação, coação e sujeição).”

Com a jurisdicização do fato imponível/ gerador, que ocorre estando presentes os aspectos pessoal, material, temporal e espacial, definidos em lei, temos o nascimento da obrigação tributária, cujo conceito também é encontrado no CTN, art. 113 e seus parágrafos:

“Art. 113. A obrigação tributária é principal e acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, convertese em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”

É para se anotar que ao final do caput está indicado que a obrigação tributária “extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. Há pois importante definição que, apesar de expressa, não é tão elementar do ponto de vista técnico-jurídico como as anteriores: existe uma distinção entre o conceito de obrigação tributária e o de crédito tributário; este decorre daquela (como indicado no art. 139, do CTN), tem a mesma natureza, mas com ela não se confunde.

Há dessemelhança essencial entre uma e outra: a obrigação tributária nasce com a ocorrência material do fato imponível e sua conseqüente jurisdicização, conforme ficou adrede fixado. Possível admitir-se que a obrigação tributária é um “crédito” lato sensu. Carece-lhe, contudo, um importante requisito jurídico: a “exeqüibilidade”. Despida desta, o sujeito ativo(credor) não pode provocar a sua cobrança ou execução do crédito lato sensu, apesar de este já existir no mundo jurídico. A exeqüibilidade da obrigação tributária, no sistema da Norma geral Tributária(CTN), somente nasce quando constituído definitivamente o crédito tributário, e tal se dará com o lançamento que passa a criar um estado de certeza, com o qual nasce a exigibilidade propriamente - o débito fiscal como título executório da obrigação. Assim entende BERNARDO RIBEIRO DE MORAES: “O lançamento é o ato que vem dar à obrigação uma condição a mais, a exeqüibilidade, convertendo-a em crédito tributário (crédito implícito já na obrigação)”.

O lançamento, como já se viu, consiste, por expressa conceituação da norma geral tributária, no “procedimento tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.

Esta evidenciada, nesta, uma característica essencial do lançamento no sistema concebido pelo legislador: novamente por expressa definição da norma geral tributária, o exercício do lançamento é de competência exclusiva da autoridade administrativa. Em outras palavras, no sistema do Código não há crédito tributário sem lançamento e não há lançamento que não seja efetuado pela autoridade administrativa. Tal premissa não admite exceção, como adverte HUGO DE BRITO MACHADO: “Não obstante as afirmações da doutrina em sentido contrário, certo é que nos termos do Código Tributário Nacional não existe autolançamento. O lançamento é privativo da autoridade administrativa e por isto mesmo jamais é feito pelo contribuinte.”

Ocasionando reconhecimento de dois efeitos jurídicos no lançamento tributário: o efeito declaratório da existência da obrigação tributária e o efeito constitutivo que faz surgir o crédito tributário. Neste segundo efeito materializa-se a exeqüibilidade da obrigação tributária.

Instituído no seio desta norma o mecanismo de constituição do crédito tributário previsto no citado art. 142 do CTN:
1. O legislador positiva a regra-matriz de incidência no ordenamento jurídico;
2. O fato imponível contido na norma ocorre no mundo dos fatos;
3. Sobrevém a jurisdicização do fato gerador que, de acordo com a teoria do fato jurídico, faz nascer a obrigação tributária;
4. A exeqüibilidade da obrigação tributária apenas nascerá quando da constituição do crédito tributário através do lançamento o qual, salientamos novamente, é atividade privativa da autoridade administrativa, por expressa disposição legal do art. 142, do CTN.

Constituído o crédito tributário segue-se, por via de regra, o cumprimento da obrigação tributária pelo pagamento e a concomitante extinção do crédito, tal qual previsto no art. 156, I, do CTN. A obrigação tributária extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente, conforme expresso no art. 113, in fine, da mesma lei.

Destaca-se, inicialmente, que não há tributo cujo regime de lançamento seja o “de ofício”, originalmente. O lançamento de ofício é efetuado de forma residual em relação a tributos cujo regime é o “por declaração” ou “por homologação” e em que tenha havido irregularidade no mecanismo de apuração ou recolhimento por parte do contribuinte, demandando a intervenção da autoridade administrativa no sentido de efetuar um lançamento “complementar” em relação ao período de apuração.

Não observamos na sistemática do Código Tributário tributo cuja regra geral de lançamento seja o lançamento de ofício. Os tributos existentes no sistema tributário brasileiro são classificáveis de acordo com o regime de lançamento a que são submetidos originalmente, tão-somente nas modalidades “por declaração”, regulada no art. 148 do CTN, ou “por homologação”, nos termos do art. 150.

A definição da modalidade de lançamento define, entre outros fatores, o momento da extinção do crédito tributário, e, principalmente, o termo de início da decadência do direito de lançar, e, não se pode olvidar, o dies venit(termo final), cuja descoberta é o nosso desiderato. Sem a pretensão de nos tornarmos o senhor da verdade absoluta. Nas palavras de EURICO DE SANTI: “Se o lançamento compete privativamente à autoridade administrativa, ex vi do art. 142, do CTN, não podemos aceitar que o ‘lançamento por homologação’ seja um autêntico lançamento, pois o ato de formalização do crédito não é praticado pela autoridade fiscal, e a homologação do pagamento não implica a constituição do crédito, mas a ratificação de sua extinção. O ‘lançamento por declaração’, por sua vez, não passa de um lançamento de ofício, que pressupõe a declaração de informações por parte do contribuinte.”

Não nos parece na melhor exegese a interpretação que interpreta no artigo 150, § 4º do CTN, regra de decadência do direito de lançar. Não há como se pode desvelar da leitura do dispositivo sequer uma palavra que permita sugerir que o legislador ali consolidara o instituto da decadência tributária. A norma que regula os prazos de decadência do direito do Fisco constituir o crédito tributário está prevista expressamente no artigo 173, inciso I, do CTN – o qual, podemos alertar, encontra-se topograficamente em capítulo distinto em relação às modalidades de lançamento, isto

é, no capítulo que trata da “Extinção do Crédito Tributário” -não havendo exceções. Inobstante esse fato, verifica-se que, partindo de insegura premissa de que o legislador teria idealizado regra decadencial diferenciada para os tributos lançados por homologação, bem como que teria incidido em inúmeras imprecisões conceituais na elaboração do texto legal, os operadores do direito têm se sentido à vontade para alargar a interpretação do Código, com vistas a idealizar um modelo de funcionamento supostamente factível, mas, como mostraremos no decorrer deste discurso, sempre

olvidando-se de integrar regras que fazem parte da sistemática dos impostos lançados por homologação, uma vez que o dispositivo regente(artigo 150 do CTN) tem remissão expressa no corpo do artigo 149, fazendo parte integrante de sua interpretação para a mais viável exegese.

Tomamos a liberdade de transcrever abaixo excerto do texto publicado na Revista de Estudos Tributários nº 25 - MAI-JUN/2002, pág. 130, Artigo denominado “A DECADÊNCIA DOS TRIBUTOS LANÇADOS POR HOMOLOGAÇÃO: UMA NOVA ABORDAGEM” – de autoria do Auditor Fiscal de Receita Federal Leomar
Wayerbacher:

“Argumentam vários autores que o espírito do legislador foi o de estabelecer uma antecipação do termo de início do prazo decadencial para aqueles casos em que o contribuinte efetuasse o pagamento do tributo antecipadamente, proporcionando desde já condições privilegiadas para o Fisco realizar eventual revisão do “pagamento/atividade”. Nas palavras de ALBERTO XAVIER, 32 “o art. 150, § 4º pressupõe um pagamento prévio - e daí que ele estabeleça um prazo mais curto, tendo como dies a quo a data do pagamento, dado que este (sic) fornece, por si só, ao Fisco uma informação suficiente para que permita (sic) exercer o controle”.

O pragmatismo de tal conclusão não nos convence. A efetivação de um pagamento não representa “informação suficiente” sob qualquer aspecto, pelo simples fato de que ela, por si só, nada significa. O que pode representar a informação de que o contribuinte pagou R$ 1.000,00 em maio

de 1999? Que a base de cálculo estava correta? Que foi pago tributo a menor? Certamente que não. No máximo, há uma tênue indicação de que houve matéria tributável naquele determinado período, e só. E mesmo isto não é certo, de vez que poderia o contribuinte ter efetuado o pagamento em atraso de tributo devido em período anterior, ou mesmo antecipado o pagamento de período posterior. Além disso, não são raros os casos em que, antes do vencimento do tributo,

o sujeito passivo é obrigado a apresentar ao Fisco informações sobre a matéria tributável através de declarações. Será que, neste caso específico, o eventual pagamento efetuado acenderia alguma luz vermelha no painel de controle da Fazenda Pública que justificasse antecipar o período decadencial do direito de constituir o crédito tributário? Não nos parece provável.

Sobre o segundo aspecto, é inevitável admitir que o legislador realmente incorreu em alguns deslizes conceituais. Exemplo clássico está na expressão “homologado o lançamento”, contida no § 4º do art. 150. Ora, se o lançamento por homologação perfectibiliza-se com a homologação, ou seja, se a homologação é seu precedente lógico, não é possível que o objeto da homologação seja o lançamento, que é fato jurídico posterior. Como se verá a seguir, aquilo que é homologado é o pagamento e a correspondente matéria tributável.

Contudo, se por um lado é forçoso admitir imprecisões conceituais na construção do texto de alguns artigos - e particularmente neste art. 150 -, parece-nos exagerado inferir que não tenha havido a preocupação de alinhavar um sistema de funcionamento abrangente e harmônico. Ao contrário, o esforço legislativo foi no sentido de edificar um mecanismo unitário de reconhecimento e extinção da obrigação tributária, aplicável a todo e qualquer tipo de tributo criado à sombra do Código. E mais, tal mecanismo não diferenciou os tributos lançáveis por homologação, e quaisquer afirmações neste sentido não encontram abrigo no texto legal.

Neste contexto, caso desejasse o legislador estabelecer uma correlação direta entre homologação e decadência, certamente teria feito isto expressamente. Caso desejasse que a norma decadencial do art. 173, I, se aplicasse especificamente a tributos lançados por declaração, ou às hipóteses em que não tenha havido pagamento antecipado, também o faria. Não o fez porque tal correlação não existe, ao menos da maneira com que afirma a doutrina dominante. Ainda assim, com fundamento precisamente nas críticas à técnica legislativa adotada pelo legislador, sentiu-se confortável a doutrina, e de rodo a jurisprudência, a construir uma interpretação extremamente extensiva a respeito da matéria, a ponto de deturpar alguns conceitos vitais do CTN, em especial quanto ao objeto e aos efeitos da homologação. Cumpre ressaltar que a lei somente impõe a perda do direito de a Fazenda Pública homologar a “atividade” do sujeito passivo, após 5 anos da data da ocorrência do fato gerador, se houve a “atividade“ mencionada por parte do sujeito passivo. Se este se omitiu de realizar a “atividade”, não há que se falar em homologação tácita.

Além deste aspecto, percebe-se que o dispositivo não trata de decadência tributária, mas apenas da perempção do direito de homologar. Utilizando-nos do auxílio da interpretação lógico-sistemática, notamos de pronto que o artigo 150 do CTN, que dispõe acerca do lançamento denominado pelo CTN de “Lançamento por homologação”, avança e no § 1º adverte: “O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.

O §4º deste mesmo dispositivo, dispondo acerca da homologação, assim determina: “§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”

Claramente a norma geral tributária dispõe que somente estará extinto o crédito tributário se houver ocorrido a “atividade”(mensuração da base de cálculo, aplicação da alíquota e recolhimento antecipado do valor exato do imposto devido) do sujeito passivo, e esta for expressamente homologada pela autoridade administrativa competente, ou se, 5 anos após a ocorrência do fato gerador, tendo tomado a autoridade conhecimento da “atividade” do sujeito passivo e a Fazenda Pública não houver se pronunciado e, se não tenha ocorrido dolo, fraude ou simulação.

Com efeito, o pagamento antecipado, quando seja de conhecimento da autoridade administrativa competente, acompanhado da homologação tácita ou expressa, nos termos do artigo 156, inciso VII do CTN, extingue o crédito tributário decorrente do lançamento por homologação.

Não olvidando de que nos comprometemos a interpretar a legislação tributária pela forma lógico-sistemática, tomaremos o caminho lançado pela norma geral tributária acerca do lançamento por homologação procurando seguir os passos por ela determinados.

O dispositivo que regulamenta o lançamento a que a lei tributária denomina “por homologação”(art.150 CTN), disciplina no § 2º: “Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.”E o indigitado dispositivo no §3º arremata: “Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.”

As disposições são claras decorrendo que o pagamento antecipado, parcial ou integral, não influi na obrigação tributária de que decorre o crédito tributário, porém, devem ser considerados no lançamento de oficio(revisor) no que tange ao saldo apurado pela Fazenda Pública e na imposição ou graduação da penalidade a ser aplicada, se for o caso.

Pois bem, seguindo em frente, o artigo 145 do mesmo CTN determina que o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de impugnação deste; recurso oficial ou por iniciativa de ofício da autoridade administrativa, conforme dispõe o artigo 149 do mesmo diploma legal.

Seguindo o caminho dado pela norma, verificamos que o artigo 149 dispõe sobre lançamento ex ofício e a revisão ex ofício de lançamento efetivado. É fato, vez que o dispositivo define os casos em que a autoridade administrativa deverá efetuar e rever de ofício lançamento tributário.

Para os casos em que o lançamento for o denominado “por homologação”, adverte o inciso V do dispositivo mencionado do CTN, deverá o lançamento ser EFETUADO de ofício pela autoridade administrativa quando ficar comprovada a OMISSÃO (não realização do pagamento antecipado) ou a INEXATIDÃO (dicionário Michaellis: inexatidão é qualidade de inexato, falta de exatidão, coisa inexata, erro; EXATIDÃO, por sua vez, é a qualidade de exato, rigor na determinação de valores, precisão, atenção minuciosa no cálculo, correção, verdade na exposição dos fatos) por parte da

pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo 150 do mesmo diploma legal. Há que se concluir que o lançamento deverá ser efetuado de ofício. Não revisto. Não houve lançamento, não há revisão. Não há falar-se em revisão de ofício do lançamento, uma vez que não houve lançamento, apenas o pagamento antecipado pelo sujeito passivo. O raciocínio é irresistível, haja vista que o próprio CTN, no artigo 142, afirma que a constituição do crédito tributário pelo lançamento é procedimento privativo da autoridade administrativa competente.

A interpretação sistemática dos artigos 142, 149, 150 e 173 do CTN nos leva ao caminho da solução. O não pagamento antecipado(omissão), nos termos do artigo 150, ou o pagamento antecipado inexato(ou seja incorreto, se já qual for o motivo, não importa se houve dolo, culpa, erro, ou outro fundamento a justificar a inexatidão) autorizada está a Fazenda Pública para através da autoridade competente a efetuar o lançamento de ofício dos valores efetivamente devidos, levando em consideração as precauções dos §§2º e 3º do artigo 150 do CTN. Seguindo as linhas do raciocínio de que a norma geral tributária está traçando com tinta indelével, chegamos à clara conclusão de que em não havendo pagamento antecipado ou sendo este inexato, a administração tributária tem o poder-dever de efetuar o lançamento de ofício, tendo em vista que o dispositivo normativo é impositivo – artigo 149-“o lançamento é efetuado e revisto de ofício....” não há qualquer discricionariedade é obrigatório efetue o lançamento – no caso de pagamento antecipado de valores inexatos estes valores deverão ser considerados para apuração do saldo devido a teor do §3° do artigo 150 mencionado. A ilação segura é de que não havendo pagamento antecipado ou sendo este pagamento comprovadamente inexato, não há que falar-se ainda em lançamento por homologação, haverá, assim, por determinação legal autorização para que se efetue o lançamento de ofício, vigendo a partir de então, integrar o sistema da decadência em relação a estes tributos, a previsão extinção do direito de lançar do artigo 173 do CTN. Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

A discussão e a polêmica criada acerca da contagem do decurso do prazo decadencial nos casos em que o imposto é o denominado “por homologação” levamos às seguintes afirmações:
• Nos casos em que o pagamento antecipado estiver correto, homologado expressa ou tacitamente, estará extinto o crédito tributário;

• Nos casos em que o pagamento antecipado estiver com o valor inexato, em sendo notificado o sujeito passivo de medida preparatória do lançamento(como é o termo de início de fiscalização tributária) antes de que o direito de a Fazenda Pública homologar a “atividade” do sujeito passivo tenha sido extinto pelo decurso do prazo de 5 anos a contar do fato gerador, a contagem do prazo decadencial do direito de lançar, deverá ser contado nos termos do artigo 173, inciso I do CTN: no primeiro dia do exercício seguinte àquele que o lançamento poderia ter sido efetuado(lembrando-se que é procedimento privativo da autoridade administrativa competente o lançamento tributário). Por força do artigo 149, inciso V do CTN; • Nos casos em que o pagamento antecipado não foi efetivado(omissão), em sendo notificado o sujeito passivo de medida preparatória do lançamento(como é o termo de início de fiscalização tributária), a contagem do prazo decadencial do direito de lançar, deverá ser contado nos termos do artigo 173, inciso I do CTN: no primeiro dia do exercício seguinte àquele que o lançamento poderia ter sido efetuado(lembrando-se que é procedimento privativo da autoridade administrativa competente o lançamento tributário). Por força do artigo 149, inciso V do CTN;

Restando-nos claro qual deve ser o início da contagem do prazo extintivo do direito de lançar o imposto nos diversos casos estudados, o 1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, é preciso que engendremos esforços para determinarmos qual é o dies venit(termo final) desta contagem.

O TERMO FINAL DA CONTAGEM DO PRAZO CONCEDIDO PARA HOMOLOGAR

É cediço que o termo inicial da contagem do direito de a Fazenda Pública homologar o imposto por homologação é a data do fato gerador, se dentro deste prazo a Fazenda Pública se pronunciar e iniciar o procedimento administrativo do lançamento, poderá exercer seu direito para todas as obrigações tributárias cujos fatos geradores não haviam tido transcorrido o qüinqüênio em que a lei permite o exercício do direito.

Para os fatos geradores em que o direito de homologar já haviam transcorridos o prazo legal, não há que falar-se em lançamento de ofício ou revisão de ofício, mas para os fatos geradores que estão passíveis de homologação, não há mais falar-se em decurso do prazo do §4º do artigo 150, pois estaremos tratando de lançamento de ofício, para os quais não houve antecipação do pagamento e de revisão de ofício para os que houve pagamento incorreto, com as cautelas da lei(apuração do remanescente).

Existem órgãos tributários nos quais as autoridades administrativas competentes para lançar o tributo utilizam um instrumento chamado NFLD – Notificação Fiscal de Levantamento de Débito, como é o caso dos Auditores Fiscais da Previdência Social, outros, tais como o Auditor Fiscal Tributário Municipal de Campinas-SP, o Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo lavram um instrumento denominado AIIM – Auto de Infração e de Imposição de Multas. Diante destes instrumentos dizem alguns que o dies venit é a data da notificação ao sujeito passivo da lavratura do Auto de infração e de Imposição de Multa ou da lavratura NFLD – Notificação Fiscal de Levantamento de Débito. É um engano que podemos dizer sem medo de errar que é comum para os menos avisados. Tanto o AIIM quanto a NFLD são instrumentos que a administração tributária lavra para documentar e registrar descrevendo minuciosamente a infração tributária, com o objetivo de tramitar e permitir o processamento da documentação da apuração de infração à legislação tributária por não cumprimento das obrigações principal e acessórias e poderá trazer nos seus demonstrativos itens apontando os valores do imposto apurado pela autoridade competente, e/ou valores de penalidades pecuniárias decorrentes de infração às obrigações acessórias.

Discutem os estudiosos do direito tributário se o lançamento é ato administrativo ou procedimento administrativo, havendo fortes correntes em ambos os sentidos. Paulo de Barros Carvalho afirma que é ato administrativo simples(obra citada acima), porquanto emanado por um órgão apenas.

José Souto Maior Borges, in Lançamento tributário, 2ª Ed. 1999 pondera que(p.120): ”A atividade administrativa de lançamento resolve-se num agir(conduta especificamente normada) no qual se distingue um fieri (o procedimento de lançamento) e um factum (o ato de lançamento). Os atos administrativos – e, pois, o lançamento – são metas que não se podem de ordinário alcançar senão por determinados caminhos, os procedimentos administrativos.” E, na p.129: “Pelo lançamento o Estado formaliza seu próprio direito de crédito tributário, em decorrência de um procedimento afeto aos seus órgãos administrativos competentes”.

A data da notificação da lavratura do AIIM não é o dies venit do prazo decadencial, haja vista que, em se tratando de lançamento tributário, o AIIM é a fase final do procedimento administrativo. Mais uma vez recorro às sábias palavras de Souto Maior(mesma obra pag.156): “O Auto de Infração tem por função atribuir certas conseqüências jurídicas, relacionadas com o ilícito tributário, dentro de um procedimento administrativo, disciplinado na legislação competente.”Grifamos Dentro da nossa proposta inicial de interpretar a legislação tributária pelo método lógico-sistemático, trazemos ao estudo os termos do artigo 142 do CTN para averiguarmos como a lei define o lançamento tributário.

O lançamento tributário não é atividade administrativa ordinária, tampouco nos parece tratar-se de simples ato administrativo ordinário. O artigo 142 do CTN, abaixo transcrito, é a principal fonte da formação do conceito de lançamento e descreve várias fases de um procedimento administrativo:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Em sendo o lançamento uma “atividade administrativa” vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, presume-se que a lei deve determinar qual é a autoridade administrativa que deverá atuar no procedimento administrativo do lançamento, contudo, há que se perscrutar à Norma Geral Tributária quando o procedimento se inicia e quando o lançamento está definitivamente constituído.

O lançamento de ofício(artigo 149 CTN) se inicia com qualquer medida preparatória indispensável ao início da sua apuração(artigos196 e 173, parágrafo único do CTN), nos termos do artigo 142 Caput do CTN: O lançamento é o procedimento administrativo tendente a: 1º .Verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária; 2º.Determinar a matéria tributável: 3º.Calcular o montante do tributo devido; 4º.Identificar o sujeito passivo; 5º.analisar e se for o caso propor a penalidade cabível.

Com efeito, o Auto de Infração e de Imposição de Multas não é o procedimento administrativo descrito no artigo 142 do CTN, sem dúvidas pode ser parte dele. Poderá ser o instrumento utilizado para veicular a cobrança do crédito tributário devido, acrescido dos consectários legais e faz parte da integrante da 5º e última fase do procedimento de lançamento: análise e proposta da penalidade.

Seguindo o raciocínio, na atividade administrativa do procedimento de lançamento, do qual poderá ser uma das fases a lavratura do AIIM, a autoridade administrativa competente para lançar o tributo inicia o procedimento administrativo tendente a: 1- verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária(1ª fase) com o termo de início de fiscalização previsto no artigo 196 do CTN; 2- determinar a matéria tributável através da auditoria fiscal nos livros e registros contábeis e fiscais(2ª fase); 3 - calcular o montante do tributo devido, apurando-se os valores omitidos e incorretos(referidos no artigo 149, V do CTN)-3ª fase; e, 4 - identificar o sujeito passivo da obrigação tributária(4ª fase). A aplicação da penalidade por meio de AIIM é a 5ª e última fase do procedimento.

Frise-se, a tempo, que o procedimento administrativo do ato de lançar tributo inicia-se com a notificação ao sujeito passivo de que o fisco irá verificar a ocorrência do fato gerador(o termo de início de fiscalização que é a medida preparatória do lançamento) e somente se encerra quando estiver definitivamente constituído o crédito tributário, nos termos da lei. Em não havendo impugnação ao lançamento estará definitivamente constituído o crédito tributário. Havendo impugnação, nos termos da lei, estará o crédito tributário decorrente do lançamento com a sua exigibilidade suspensa até decisão administrativa irrecorrível.

Portanto, o dies venit da contagem do decurso do prazo para homologar é o termo de início de fiscalização, pois do contrário estaríamos furtando à administração pública o exercício do direito, ao qual deu início de seu exercício, pois o lançamento depende de atividade administrativa vinculada e obrigatória, com fases de execução(verificar; determinar; calcular; identificar e aplicar a sanção se for o caso), não se trata então de um ato administrativo simples, demanda trabalho intelectual em suas diversas fases, e que não dependem exclusivamente da vontade do agente fiscal, mas conta com a boa-fé do sujeito passivo que deverá submeter-se ao exame de auditoria fiscal mesmo contra a sua vontade.

O lançamento por homologação gera para a administração tributária um múnus de homologar a atividade atribuída por lei ao sujeito passivo. Ocorre que o fisco não faz e nem poderia homologar todos os pagamentos antecipados feitos pelos contribuintes, e não tem condições práticas de verificar todas as omissões de recolhimento apresentados na conta-corrente fiscal de cada contribuinte, uma vez que podem decorrer em casos determinados de ausência de movimentação financeira involuntária, inclusive.

Torna-se necessário o planejamento para verificação direcionada a determinados contribuintes, geralmente portadores de sintomas conhecidos ou descobertos pela administração tributária, através da fiscalização planejada são visitados contribuintes e instados a apresentar os livros e documentos fiscais e contábeis que estão obrigados a possuir e escriturar e demais documentos da empresa para a verificação através de auditoria do regular recolhimento antecipado do imposto “por homologação”. A Administração Tributária nunca homologa expressamente o pagamento antecipado, a homologação tácita acontece sem que a administração tributária tenha conhecimento, uma vez que, em tomando conhecimento, tem o dever de verificar.

O Auditor Fiscal Tributário Municipal de Campinas, o Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo, bem como outras autoridades administrativas competentes para fiscalizar e lançar tributos deverão, ao cumprir uma ordem de fiscalização, iniciar o respectivo procedimento lavrando o Termo de Início de Fiscalização - a medida preparatória do lançamento-, nos termos do artigo 196 do CTN, a data da notificação deste ao sujeito passivo da obrigação tributária é o marco inicial do ato administrativo de lançamento, pelo qual a autoridade fiscal insta o sujeito passivo a apresentar os documentos para que inicie a VERIFICAÇÃO da ocorrência de fatos geradores, através da auditoria nos livros e documentos obrigatórios, contratos e demonstrativos do recolhimento antecipado, não para ser homologado, como poderia pensar alguém leigo em relação às rotinas administrativas. Não há necessidade de a autoridade administrativa incumbida da auditoria homologar a “atividade” do sujeito passivo. Com efeito, com o Termo de Início de Fiscalização, dizendo de que imposto se trata e regularmente notificado ao sujeito passivo, excluí (artigo138, parágrafo único CTN) a possibilidade de o contribuinte fazer a auto denúncia espontânea (benesse do artigo 138 CTN). Este efeito se adiciona outro que se encontra sistematicamente no §4º do artigo 150 do CTN, abaixo transcrito: § 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. O outro efeito extraído do dispositivo acima vai se pronunciar a cerca dos fatos geradores ocorridos no prazo homologatório, fazendo incidir a norma do artigo 149, parágrafo único do CTN, que autoriza a revisão para verificação e comprovação de omissão ou inexatidão de pagamento antecipado de imposto. Ressaltamos que, até este momento, tratamos da 1ª fase - VERIFICAÇÃO - integrante do procedimento de lançamento tributário, lembrando que não é incomum o sujeito passivo embaraçar a ação fiscal dificultando sobremaneira a verificação da ocorrência dos fatos geradores. Verificada a ocorrência dos fatos geradores do imposto sujeito ao regime de lançamento por homologação, a autoridade administrativa tem a função de DETERMINAR a matéria tributável, nos termos da legislação de regência, 2ª FASE DO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO DE LANÇAMENTO, trabalho intelectual que demanda conhecimento jurídico para interpretação e aplicação da legislação tributária em vigor e aquela que tenha vigorado até o período passado e não apanhado pela decadência tributária.

É, também, nesta 2ª fase em que normalmente desvenda-se a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária, que a lei arrola de 4ª fase, o auditor fiscal se esforça em determinar a base tributável com os elementos comprobatórios que ele possuir, recorrendo por vezes e com autorização da lei tributária ao levantamento por aferição indireta, decorrência inevitável de ação fiscal embaraçada pelo sujeito passivo. Apurada de uma maneira ou de outra, mas, com as provas de sua materialidade, deve o Agente administrativo partir para a 3ª fase do procedimento administrativo de lançamento e CALCULAR o montante do tributo devido, através da aplicação das alíquotas vigentes nas épocas dos respectivos fatos geradores, lavrando demonstrativo pormenorizado da base de cálculo, mês a mês.

Por fim, a 5ª fase que é aquela em que existe a possibilidade de lavratura do AIIM, em sendo o caso de infração tributária propor a penalidade cabível.

É razoável e juridicamente admissível a interpretação da legislação tributária de forma lógico-sistemática para admitir-se que o Termo de Início de Fiscalização notificado ao sujeito passivo é o marco temporal em que a fiscalização se apóia, com autorização na legislação tributária, para poder ter a segurança jurídica de lançar tributo devido, portanto, havendo o pronunciamento da Fazenda Pública no sentido de iniciar-se a constituição dos créditos tributários a que têm direito não há mais falar-se em decadência, havendo no Termo referido a determinação do período que não foi alcançado pelo prazo decadencial até a data do início do procedimento, dando segurança jurídica ao procedimento, nos termos da norma geral tributária.

A autoridade administrativa há que fazer constar do Termo de Início de Fiscalização os períodos inicial e final que serão fiscalizados, abrangendo este somente o período ainda não alcançado pelo prazo peremptório do direito de homologar, deixando certo o período que o contribuinte deverá demonstrar que está regular, não havendo quanto ao período inicial falar-se em decadência, que na data do pronunciamento da fazenda pública não havia ocorrido, e certamente não poderá ocorrer após ter dado início ao exercício do seu direito de lançar o tributo que lhe é devido.

Ora, se a lei não determinasse o prazo para o final do decurso do prazo decadencial não haveria como assegurar a observância do princípio da segurança jurídica. O Termo “documentando o início do procedimento” que é a medida preparatória do lançamento, mencionado na norma geral tendo sido regularmente lavrado pelo Agente que procederá à fiscalização e dele tendo sido notificado e entregue cópia autêntica à pessoa sujeita à fiscalização, iniciou a fazenda pública seu direito de lançar, conforme os valores que apurar no período necessário ao procedimento administrativo de lançamento. Convenhamos, não fosse desta forma bastaria ao mau contribuinte dificultar ao máximo o andamento do processo de fiscalização, embaraçando a ação fiscal, impedindo a verificação da ocorrência do fato gerador da identificação do sujeito passivo e da apuração da base tributável, e por via de conseqüência do procedimento administrativo de lançamento, com o firme propósito de passar o tempo para assim vá sendo alcançado, dia a dia, pela decadência grande parte do crédito tributário constituído, cujo resultado figuraria no AIIM ao final do procedimento de lançamento que verificou a ocorrência de infração tributária.

O início(notificação do termo de início de fiscalização) do procedimento administrativo de lançamento é o dies venit do prazo para homologar!!! A partir daí o prazo decadencial é mesmo dos tributos lançados de ofício, e a contagem do prazo decadencial deverá obedecer ao prazo determinado pelo artigo 173, inciso I do CTN, que é o dispositivo que rege a decadência tributária. Isto decorre do fato de o lançamento ser um procedimento administrativo de grande complexidade, enredando a lógica para que o seu início seja também o fato jurídico de que a Fazenda Pública está se pronunciando acerca de seu direito, nos termos do §4º do artigo 150 do CTN.

Assim a doutrina ilustra.

Bernardo Ribeiro de Moraes, in Compêndio de Direito Tributário, vol.II, 2ª Ed.1994, pág.379, assim comenta: “Seria uma contradição, afirma Geraldo Brindeiro, “admitir a possibilidade de extinção de um direito pela “inércia” do seu titular, ocasionadora de decadência, se este direito já está sendo exercido pelo mesmo quando inicia a constituição do crédito tributário”(Prescrição e Decadência no Direito Tributário” in RF, vol.272, p.82).”

O ISSQN é imposto classificado no CTN como sendo de lançamento por homologação. Conforme definição do artigo 150 do CTN: Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Determinado está que se não houver ocorrência de dolo, fraude ou simulação na atividade do sujeito passivo e, assim, apurar o exato valor do tributo devido e antecipar o pagamento, a lei(artigo 150, §4º do CTN) considera homologado o pagamento antecipado e definitivamente extinto o crédito decorrente(artigo 156, VII do CTN), se da ocorrência do fato gerador houver expirado o decurso do prazo de cinco anos sem que a fazenda pública tenha se pronunciado.

Bem, o termo de início de fiscalização, como medida preparatória de lançamento, é o instrumento oficial em que a Fazenda Pública está se pronunciando, avisando o sujeito passivo que ele está sob ação fiscal, e que está dando inicio ao procedimento administrativo tendente a verificar(1ª fase) a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, que iniciou o seu direito de proceder ao lançamento, não podendo ipso facto ver a partir daí extinto seu direito, haja vista que iniciou o exercício do seu direito.

A Ministra Eliana Calmon entende que após a notificação da medida preparatória do lançamento até a constituição definitiva do crédito tributário há um hiato, desaparecendo o prazo decadencial:

PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL - EXCEÇÃO DE PRÉ-
EXECUTIVIDADE - PRESCRIÇÃO: OCORRÊNCIA.
1.Nos termos do art. 174 do CTN, a ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da sua constituição definitiva.
2. Atualmente, enquanto há pendência de recurso administrativo, não se fala em suspensão do crédito tributário, mas sim em um hiato que vai do início do lançamento, quando desaparece o prazo decadencial, até o julgamento do recurso administrativo ou a revisão ex-officio.
3. Somente a partir da data em que o contribuinte é notificado do resultado do recurso ou da sua revisão, tem início a contagem do prazo prescricional.
4. Contudo, se o contribuinte não impugna administrativamente o lançamento, começa a fluir o prazo prescricional a partir de sua notificação.
5. Decorridos mais de cinco anos entre a constituição definitiva do crédito tributário e a citação pessoal do executado, ocorre a prescrição.
6. Recurso especial provido. (REsp 816.100/SE, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 07.08.2007, DJ 16.08.2007 p. 312).grifamos O dispositivo do artigo150 do CTN é claro! Define que o lançamento por homologação, que se refere aos tributos a que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem o prévio exame da autoridade administrativa. E, continua o dispositivo dizendo, que o lançamento se opera pelo ato em que a autoridade administrativa (após tomar conhecimento do prévio pagamento exercido pelo sujeito
passivo) expressamente o homologa.

Convém ressaltarmos que o §1º do artigo 150 do CTN, dispõe que a homologação do lançamento pela autoridade administrativa é feita sob condição resolutória para a ocorrência extinção do crédito tributário pelo pagamento antecipado, isso equivale a dizer que em não sendo homologada a atividade do sujeito passivo, não há que se falar em extinção do crédito tributário. Se houver então o lançamento de ofício(integral ou parcial) significa claramente que não houve homologação, inclusive porque o procedimento da administração é outro tipo de lançamento tributário denominado ex officio, em lugar algum a norma prevê o lançamento por homologação por atribuição da administração, a administração tem o direito de homologar, se não o fizer tem o direito de lançar de ofício, não só o direito, como o dever, portanto, daí por diante o prazo decadencial é o do artigo 173 do CTN, inclusive por localização da norma geral de decadência, em capítulo próprio para a extinção do crédito tributário. Antes dele trata-se de prazo para homologar, que extingue o direito de homologar, somente, em não transcorrido a fazenda pode exercer o direito de lançar de ofício. Por sua vez, o §2º do artigo 150 determina que os atos praticados pelo sujeito passivo visando à extinção total ou parcial do crédito tributário(isto é, o pagamento antecipado) não influem sobre a obrigação tributária. O que equivale a dizer que o pagamento antecipado não homologado não extingue o crédito tributário, e não influencia a obrigação tributária dele decorrente, aproveitando-se o valor recolhido apenas para abatimento no valor efetivamente devido conforme abaixo comentamos acerca do § 3º do dispositivo.

Nos termos do § 3º do referido dispositivo, mesmo não homologando os atos que visavam à extinção total ou parcial do crédito tributário, a autoridade administrativa deverá levar em consideração os atos praticados pelo sujeito passivo para a apuração de saldo eventualmente devido, ou seja, os valores recolhidos antecipadamente devem ser levados em consideração para abater do valor efetivamente devido. Acerca deste fato, todos hão de concordar que não poderia ser diferente sob pena de enriquecimento ilícito por parte da administração.

O §4º do dispositivo em estudo não trata de prazo de decadência, que figura em outro capitulo da lei em comento, o instituto é constituído no artigo 173 que trata especificamente da decadência tributária. O mencionado §4º, isolado não é capaz de extinguir o crédito tributário decorrente da obrigação tributária, trata-se, apenas, de prazo peremptório do direito de homologar, portanto, não há falar-se em decadência, a obrigação tributária não é atingida(§2º do artigo 150), nem o crédito tributário que dela decorre, haja vista a ausência de lançamento regularmente efetivado que constituiria o crédito tributário. Impossibilidade técnica pela irresistível lógica jurídica imposta com silogismo, aplicação lógica da norma ao fato jurídico ocorrido no mundo fenomênico.

Analisando, para concluirmos o raciocínio, o lançamento por homologação para operar-se (conforme os termos da lei) necessita: da “atividade” do sujeito passivo da obrigação tributária, que inclui o pagamento antecipado, e de obter a homologação tácita ou a inédita (pois, na prática, nenhum fisco adota) homologação expressa. Assim, em não tendo sido praticada a “atividade”, o pagamento antecipado ou a homologação, não se teria operado o lançamento por homologação, não haveria crédito para decair, existia apenas obrigação tributária cujo crédito decorrente não havia sido constituído, nascendo o direito de lançar de oficio e de rever o que ainda  não havia sido homologado tacitamente.

A extinção do crédito tributário decorrente do lançamento por homologação, requer a ocorrência das situações previstas nos §§1º e 4º do artigo 150 do CTN, a lei não possui palavras inúteis, somente extinguem o crédito tributário o pagamento antecipado(feito nos termos da norma positivada) e a homologação nos termos do §4º do artigo citado não há que se falar em homologação tácita se não houve pagamento algum, a lei exige o pagamento antecipado e a homologação(tácita ou expressa), se não houver pagamento antecipado, não há prazo a se discutir, haja vista que não há homologação sem pagamento antecipado, não se homologa omissão, haja vista que o lançamento é vinculado e obrigatório. Seria um absurdo jurídico admitir-se homologação de omissão, pois estaria sendo aceito o enriquecimento sem causa de quem se omitiu da atividade que a lei lhe atribuiu.

A homologação tácita ou expressa, isolada, não dá azo a extinção do crédito tributário, ou seja, a aplicação isolada do §4º, não é previsão de prazo decadencial. Com efeito, dúvidas não podem restar, a extinção do crédito tributário decorrente de lançamento por homologação, conforme previsão disposta no capítulo IV(artigo 156, inciso VI) exige o pagamento antecipado homologado expressa ou tacitamente, e, na medida em que trata especificamente das formas de extinção do crédito tributário, dentre as quais a decadência tributária(inciso V), que também é uma forma de extinção do crédito tributário, afasta a possibilidade de homologação sem pagamento  antecipado. Repisamos o § 4º do artigo 150 do CTN trata de prazo peremptório do direito de homologar que a lei concede à Fazenda Pública pelo período de 5 anos a contar do fato gerador do imposto, não é prazo decadencial do direito de lançar.

Desta forma, quando a administração tributária lavra o termo de início de fiscalização que é medida preparatória indispensável ao lançamento tributário (feito por via de procedimento de ação de fiscalização tributária) nos termos dispostos nos artigo 173, parágrafo único combinado com o artigo 196, ambos do CTN, abaixo transcritos, estará iniciando a 1ª fase do procedimento administrativo denominado de lançamento (artigo 142 CTN): Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. E,

Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.

Devemos observar que o termo de início de fiscalização, como medida preparatória de lançamento, é também o marco temporal inicial da exclusão da espontaneidade disposta no artigo 138 e parágrafo único do CTN: Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Da interpretação sistemática dos dispositivos da legislação tributária vem o raciocínio acima alinhavado, e tem sua ratificação nas disposições do artigo 149 da Norma Geral Tributária positivada (Lei nº5.172/66), abaixo, in verbis:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública. Grifos todos nossos. O dispositivo acima determina que a autoridade administrativa responsável pelo lançamento do imposto, cujo valor deveria ter sido recolhido antecipadamente pelo sujeito passivo, somente pode iniciar a revisão do lançamento, cujo pagamento foi antecipado ou não, enquanto não extinto o direito. Este momento não pode variar no tempo, o fisco não pode ficar a mercê das manobras dos maus sujeitos passivos, para quem bastaria dificultar a ação fiscal, pois, inexoravelmente o tempo vai passar e o prazo extintivo do direito se escoará dia-a-dia, para diversão do mau contribuinte, impossibilitando a aplicação da verdadeira justiça fiscal. É inconcebível que o Legislador tenha imaginado sistema tão simplório, sendo claro corretamente interpretado não tem lacunas, esse sistema, lógico e sistematicamente interpretado, não deixa dúvidas.

Sendo lançamento por homologação, se o pagamento antecipado foi calculado corretamente não há nada mais a ser lançado, pouco importa seja homologado tácita ou expressamente. Se o pagamento não foi antecipado (omissão do pagamento) ou se o recolhimento antecipado foi inferior ao devido (incorreto), não há mais que se falar em lançamento por homologação, ex vi do artigo 149 do CTN. Mais uma vez o texto legal é claro e objetivo. Não há mais lançamento por homologação se não foi homologado e no exercício do direito de homologar(no prazo do §4º do art.150) a fazenda comprovou que houve omissão ou incorreção o lançamento a ser feito é o de ofício ou será revisto de oficio o incorreto. Extinção do direito de homologar não é sinônimo de decadência do direito de lançar, nem equivalente.

Insistimos que o Termo de início de fiscalização é marco inicial da medida preparatória de lançamento, afasta a possibilidade de denúncia espontânea e, nos termos parágrafo único do artigo 173 do CTN, é o início do decurso do prazo decadencial para os casos em que a autoridade iniciou por medida preparatória indispensável o lançamento que é a atividade descrita no artigo 142 do CTN. Esse dispositivo confirma que o termo de início de fiscalização, sendo medida preparatória do procedimento de lançamento inicia o seu procedimento não havendo mais que se falar em decadência.

Iniciado o exercício do direito de homologar e efetuada a medida preparatória indispensável ao lançamento não se há de falar mais em decadência. Não se poderá argüir, então, que a data da lavratura do Auto de infração e de Imposição de Multas(AIIM) é o dies venit da contagem decadencial está argüição é frágil demasiadamente. Não pode ser sustentada: O AIIM não é o lançamento, nem o representa; lançamento é um procedimento administrativo vinculado de constituição do crédito tributário, tributo não tem natureza de penalidade, não é um instrumento de autuação ao contribuinte infrator, por sua vez, o AIIM é o instrumento utilizado para o ato administrativo de autuação de infrações, descrevendo a ocorrência de infração tributária, nem sempre decorrente de falta de pagamento de tributo, como acontece quando a lavratura decorre de infrações de natureza acessória, instrumental. Ademais o AIIM não é lançamento, pois não se encaixa na descrição do artigo142 do CTN, apenas participando, quando há infração à legislação tributária, como sua última fase mas, somente nos casos em que houver infração à legislação tributária.

O AIIM não corresponde ao lançamento, embora a administração possa incluir o valor a cobrar do crédito tributário constituído pelo lançamento que se efetivou ao final do procedimento, e que está demonstrado através dele, abrangendo os valores devidos do tributo pelo sujeito passivo, acrescido dos consectários legais, tais como, juros, correção monetária e penalidade pecuniária. Auto de infração não é lançamento isso é fato. Lançamento é procedimento administrativo com previsão e definição na Norma Geral Tributária, artigo 142 do CTN que inclui a proposta de penalidade pecuniária ou não. O AIIM sempre decorrerá de um ilícito tributário, o lançamento não decorre de ilícito.

Concluo, ousando afirmar que nos impostos em que a lei atribui ao sujeito passivo da obrigação tributária o dever de antecipar o pagamento do valor decorrente da aplicação da alíquota à base de cálculo decorrente da operação tributada, sem o prévio exame da autoridade administrativa, cujo lançamento se opera pelo ato em que a mencionada autoridade, TOMANDO CONHECIMENTO DA ATIVIDADE ASSIM EXERCIDA PELO OBRIGADO, expressamente a homologa até o prazo de 5 anos a contar do fato gerador.

EM NÃO TOMANDO CONHECIMENTO DA ATIVIDADE OU NO CASO DE A ATIVIDADE NÃO TER SIDO EXERCIDA, o prazo para que ocorra a homologação tácita é de 5 anos do fato gerador. Não haverá homologação expressa, é óbvio! Se a Fazenda Pública se pronuncia através do termo de início de fiscalização que é a medida preparatória de lançamento, dando início ao exercício do seu direito de verificar a ocorrência de fato gerador com vistas ao procedimento administrativo de lançamento a data da notificação desta pronúncia que é a data da notificação do contribuinte fiscalizado do termo de início de fiscalização, não haverá mais o lançamento por homologação, mas, sim, o lançamento de ofício. A extinção do crédito tributário determinada no artigo 150, §4º (com ocorrência da atividade que culmine em pagamento antecipado adicionada a sua homologação), não obsta a possibilidade de o Fisco lançar de ofício, ex vi do artigo 149, inciso V; as parcelas não atingidas pela homologação tácita, ou mesmo revisar de ofício (artigo 149, inciso VIII) o lançamento anterior realizado por homologação, enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública fazê-lo, ao comando do artigo 149, parágrafo único do CTN.

Portanto, o direito de Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos contados do “primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”, conforme o instituto da decadência tributária do insculpido no artigo 173, inciso I, do CTN; tendo-se em conta que o lançamento, incluídos os tributos lançados por homologação, poderia ter sido efetuado desde o momento da ocorrência do fato gerador, podemos afirmar sem receio que o termo de início do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador.

Demonstrado que o legislador não fez prever hipótese de decadência do direito de constituir o crédito tributário, mas sim decadência (extinção, perempção) do direito de homologar o pagamento o prazo do artigo 150, § 4º, ao contrário do que entende o pensamento dominante, pois, ao se pronunciar acerca do exercício do seu direito a fazenda pública, nos termos do artigo 149 do CTN passará ao lançamento de ofício fazendo com que a contagem do prazo decadência se inicie no 1º dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido lançado(a data do fato gerador) e conte até a data da notificação da medida preparatória do lançamento(o Termo de Início de Fiscalização), e a contagem do prazo decadencial haverá que ser feita nos termos do artigo 173 do CTN.

Edgar Valverde
Auditor Fiscal Tributário Municipal de Campinas
Diretor Jurídico e de Valorização da Carreira da AFISCAMP

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